Контакты Услуги и график семинаров Экспертное мнение
Актуальные консультации
Полезная информация (архив новостей)
Публикации, статьи

Журнал «Семинар для бухгалтера», 2012, №1. Советы аудиторов по грамотному бухучету себестоимости и затрат

 

Автор Горбачевская Марина Николаевна

 

 

План семинара:

1. Классификация затрат.

2. Методы учета затрат.

3. Методы калькулирования себестоимости.

4. Что нельзя учитывать на счете 20.

 

БЫСТРЫЙ ТЕСТ

1. Расходы на уплату налогов и сборов относятся к:

а) расходам, связанным с извлечением прибыли;

б) расходам, не связанным с извлечением прибыли;

в) принудительным расходам.

 

2. Правильно ли учитывать на счете 20 оплату дополнительных отпусков, которые предусмотрены сверх требований ТК РФ коллективным договором:

а) да;

б) нет.

Правильные ответы см. в статье

 

             Мой аудиторский опыт показывает: компании не всегда четко представляют, какой способ учета затрат на производство и формирования себестоимости можно назвать грамотным. Связано это, конечно, не с низкой квалификации бухгалтеров, а с отсутствием четкого нормативного регулирования этого вопроса и традициями, по которым ведется бухгалтерский учет на практике. В ходе семинара я попытаюсь прояснить, как правильно учитывать затраты и какие частые ошибки допускают при формировании себестоимости.

             Полноценного определения понятия «себестоимость» сейчас не найти ни в одном нормативном документе. Тем не менее, в работе мы этот термин используем. Кто давно работает в бухгалтерии, помнит, что было Положение о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость. Оно было утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, которое сейчас уже не действует. На мой взгляд, это Положение было удобным для работы документом, гораздо удобнее Налогового кодекса. И определение, которое там дано, хорошо отражает суть понятия «себестоимость». Это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции, работ или услуг природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

             Практически слово в слово это определение повторяют большинство отраслевых стандартов, которые действуют и в настоящее время. Все требования к работе с себестоимостью в этих отраслевых стандартах – не более чем рекомендации. Если кому-то интересно, можно поискать в правовых системах стандарты по своей отрасли – подойдут даже советских времен. Там хотя бы будет описан порядок формирования себестоимости. Четких требованийк учету затратна производстве нигде нет. Как компания предусмотрит этот порядок в своей учетной политике, так и будет работать.

 

             Классификация затрат

             При формировании себестоимости бухгалтеры используют понятия «затраты», «расходы». Если обратиться к экономической теории, то эти понятия несколько отличаются. «Затраты» – более широкое понятие. На практике сложилось так, что и затраты, и расходы – схожие термины. Поэтому мы будем в ходе семинара считать эти понятия синонимами.

             Какие бывают затраты? На самом деле, классификаций затрат множество. Мы начнем с деления затрат по их экономическому содержанию. В этом случае затраты делятся на три категории:

–          связанные с извлечением прибыли. Это затраты, связанные с производством и реализацией;

–          не связанные с извлечением прибыли. Эти затраты не нужны для того, чтобы выпускать продукцию, но компания их все равно осуществляет. Например, это социальные и благотворительные программы;

–          принудительные затраты. Осуществление таких затрат необходимо для ведения хозяйственной деятельности из-за требований законодательства. К таким затратам относятся налоги и страховые взносы (правильный ответ на вопрос № 1 теста – в. – Примеч. ред.).

             По отношению к производственному процессу затраты делятся на:

–          производственные расходы. Они непосредственно связаны с процессом производства;

–          общехозяйственные расходы. Их осуществление также необходимо в деятельности компании, но непосредственно с производством они не связаны.

–          внепроизводственные расходы. Это затраты вообще не связаны с производством. Например, расходы на исследования рынка.

–          коммерческие расходы. Они связаны с реализацией.

             В ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. – Примеч. ред.) регламентировано отражение расходов по элементам затрат. Сказано, что расходы должны как минимум отражаться по следующим элементам:

–          материальные затраты;

–          затраты на оплату труда;

–          отчисления на социальные нужды;

–          амортизация;

–          прочие затраты.

             Это те минимальные виды аналитического учета, которые должна обеспечить компания. Можно расширить эти элементы или более конкретизировать, но сокращать приведенный мною список нельзя. Как правило, в компаниях более широкий перечень элементов затрат в бухгалтерском учете. Ведение слишком укрупненного учета неэффективно и может вызвать вопросы у проверяющих.

             В ПБУ 10/99 говорится также, что для целей управления надо вести учет по статьям затрат. Перечень статей затрат компания устанавливает самостоятельно. Когда на семинарах я разговариваю с бухгалтерами, понимаю, что статьи затрат и элементы затрат – это для них синонимы. Если вдуматься, что чиновники имели в виду под «статьями затрат» в этом ПБУ, можно прийти к следующему выводу. Это либо номенклатурная группа, либо сама номенклатура в разрезе. То есть под статьями затрат понимается именно объект калькулирования. Практически во всех бухгалтерских автоматизированных программах на затратных счетах учет организован по трем уровням: по элементам, местам возникновения затрат и статьям затрат. То есть учет организован именно так, как того требует ПБУ.

             По способу отнесения затрат на себестоимость бывают прямые и косвенные расходы. Прямые – это затраты, которые надо напрямую отнести на объект калькулирования. Все остальные расходы будут косвенными. С точки зрения бухучета, прямые расходы – это счет 20.

 

             Методы учета затрат

             Самый распространенный метод учета затрат – котловой или по-другому, способ прямого учета. Его обычно используется в массовом производстве, когда выпускают однородную продукцию, фактически не отличающуюся даже в плане продажных цен. Расчет себестоимости на основании этого метода самый простой. Затраты по объектам калькулирования собирают только по элементам затрат. Все затраты делят на количество изделий. Так получается себестоимость единицы.

             Достаточно распространенный способ учета затрат – позаказный. Он используется в индивидуальном производстве или в компаниях с небольшим количеством заказов. В позаказном методе хорошо учитывать расходы конкретно по объекту калькулирования. Но это не всегда возможно. В карточке учета себестоимости по заказам отражается наличие самого заказа и работ, которые по нему выполняются. Допустим, в месяц в компании выполняются десять заказов. Прямые расходы – например, на зарплату и материалы – можно держать прямо на счете учета затрат по конкретному заказу. Как только бухгалтер доходит до общепроизводственных, общехозяйственных расходов, встает вопрос. Сумма этих расходов на счете 23 появится только в конце месяца. Заказ же не обязательно будет выполняться до конца месяца. Как только работы по нему заканчиваются, его в тот же день закрывают. Производственная себестоимость появляется по факту завершения работ по заказам, а общая себестоимость появится только в конце месяца. Поэтому для учета именно производственной себестоимости позаказный метод очень нагляден. Я в принципе считаю этот метод удобным для использования.

             Переходим к попередельному методу учета затрат. Для тех, кто пока не сталкивался с этим методом, поясню, что передел – это совокупность технологических операций, в результате которых сырье и материалы превращаются в полуфабрикаты или готовую продукцию. Когда на одном переделе сделана продукция, ее можно продавать в виде полуфабрикатов или пустить дальше в переработку.

             После того, как на одном переделе сформирована себестоимость, ее передают в следующий передел. Там в себестоимость добавляются затраты этого передела. Когда передел завершен, себестоимость считают либо по полуфабрикату, либо потом она прирастает на следующем переделе. Для учета здесь используется счет 21 как для полуфабрикатной, так и для готовой продукции.

             Достаточно интересен нормативный метод. Все затраты списываются по нормам. Фактические затраты сверяются с нормой, выводится отклонение и его причины, при необходимости корректируются нормы. Работы для бухгалтера больше, чем в других методах. На практике сейчас мало кто из компаний решается его применять.

 

             Методы калькулирования себестоимости

             На практике компании используют два способа расчета себестоимости: по полной или неполной себестоимости. Компании сами выбирают, какой способ калькулирования себестоимости выбрать в зависимости от того, какой вид расходов для бухгалтерии важнее оперативно контролировать.

             Неполная себестоимость – самый распространенный сейчас способ. По-другому его называют методом директ-костинга. Возникающие общехозяйственные расходы собирают на счете 26 и по итогам периода списывают на счет 90. Остальные расходы со счетов 23 и 25 распределяют на счет 20. Нельзя сказать, что себестоимость получается чисто производственная. Просто в ней не учитываются общехозяйственные расходы.

             Метод полной себестоимости предполагает, что счет 26 закрывается на счет 20. Себестоимость формируют все затраты на изготовление и производство. Мне кажется, это более наглядный способ. Виден финансовый результат. Если запланировано, что единица продукции должна стоить 100 руб, а по факту эта стоимость вышла 90 или 110 рублей, возникает вопрос, откуда расхождение. Надо либо калькуляцию пересчитывать, потому что она составлена некорректно, либо разбираться в расходах и смотреть, что с ними не так.

             Другое дело, когда используется директ-костинг. Тогда реальнее контролировать общехозяйственные расходы. У меня были клиенты, у которых собственник-иностранец контролировал расходы «от» и «до». Производственному предприятию спускали лимит на общехозяйственные расходы. Поэтому они, когда собирали фактическую себестоимость, всегда выделяли общехозяйственные расходы. Кстати, я только однажды встречалась с компанией, где фактическую себестоимость собирал экономический отдел. В большинстве случаев, эта работа ложится на бухгалтеров.

 

             Что нельзя учитывать на счете 20

             Остановимся отдельно на счете 20. Как я уже говорила, часто на этом счете, кроме прямых, оседают и другие расходы. Чего только на этом счете не учитывают: начиная с оплаты больничных, заканчивая командировочными.

             Самый распространенный пример – оплата первых трех дней больничного за счет работодателя. Если заболевает кто-то из производственного персонала, эти суммы, как правило, идут на дебет счета 20. Я не встречала бухгалтеров, которые помещают эти затраты на другие счета. Но, по сути, эти расходы не являются прямыми. Если разобраться по экономическому смыслу, то оплата первых трех дней больничного, – это прочие расходы. Соответственно, учитыватьих надона счете 91. Командировочные – это или общехозяйственные расходы, или общепроизводственные. Но никак не прямые.

             На практике получается следующее. Себестоимость обрастает на сумму выплат, которые фактически в ее формировании не участвуют. Происходит это чаще всего потому, что так настроен порядок бухгалтерского учета в компании. Сломать заведенный порядок очень сложно. Также таким способом бухгалтеры пытаются сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Когда я во время аудиторских проверок начинаю говорить клиентам о необходимости изменений, они обычно сильно удивляются и недоумевают, какой другой счет можно использовать.

             Прямых расходов действительно очень немного, по пальцам руки можно пересчитать. Это материалы, оплата труда рабочих, расходы на оборудование, топливо, энергию. Кстати, топливо и энергию потом обычно учитывают на счете 25. Потому что их невозможно отнести на конкретную продукцию.

             Другой пример. На предприятии есть коллективный договор, который предусматривает выплаты, помимо установленных законодательством. Допустим, дополнительные отпуска женщинам, имеющим двоих детей, или работникам в день бракосочетания. На практике, оплату таких отпусков никогда не вычленяют из счета 20. На самом деле, это тоже прочие расходы и учет на счете 20 необоснован*.

             * Правильный ответ на вопрос № 2 теста – б.

             Непросто решить вопрос по дополнительным отпускам за вредные условия труда. Нигде разъяснений по бухучету в этом вопросе я не встречала. Дело в том, что такие выплаты нельзя назвать дополнительными льготами, самостоятельно установленными работодателем. Это элемент оплаты труда, установленный законодательством. По большому счету, можно учитывать эти выплаты как расходы на оплату труда.

             Что я хочу сказать по теме зарплаты рабочему персоналу. Сама зарплата вопросов не вызывает – ведение учета на счете 20 правильно. А вот премии производственному персоналу вызывают вопросы. Часто премии привязывают к производственным показателям – например, выдают ежемесячную премию в размере 30 процентов от оклада за выполнение плана. Тогда все понятно и выплаты можно учитывать на счете 20.

             Но бывают разовые премии, например, за выполнение срочного заказа. Учитывать ли такие премии в себестоимости – вопрос неоднозначный. Надо определить, связано ли выполнение разового задания непосредственно с повседневной работой сотрудника, то есть с производством продукции. Если «да», то эта премия должна быть оговорена в Положении об оплате труда и может быть включена в себестоимость. Есливо внутреннем локальном акте компании разовые премиине упоминаются,не советую включатьих в себестоимость.

             На счет 20, как показывает моя практика, бухгалтеры очень часто относят материальную помощь сотрудникам. Однозначно, правильно учитывать такие выплаты на счете 91.

             По поводу страховых взносов, я считаю, что на счете 20 должны оседать только те, которые непосредственно связаны с зарплатой производственному персоналу. Все, что не касается зарплаты, должно уходить на счет 91.

             Компании, которые используют схему работы с давальческими материалами, иногда сомневаются, на каком счете учитывать расходы на услуги переработчиков. Правильно использовать счет 20.

             С материалами, как мне кажется, возникает меньше всего проблем. Единственная ремарка. Очень часто на практике материалы списывают на затраты напрямую по факту выдачи со склада. Схема работы такая: требование о выдаче материалов выписали, по нему со склада получили материалы и поставили на счет 20. Привязки использованных материалов к выпущенному объему продукции нет. Но ведь материалы еще не израсходовали, значит, они не могут идти на затраты. Если материалы отпускают конкретно на изготовление какой-то продукции, то они должны расходоваться по нормам. Можно устанавливать нормы для стадии выдачи материалов со склада в виде лимитных карт.

             Менять или нет свой учет на счете 20, зависит от того, какая информация нужна внутренним или внешним пользователям. Если у бухгалтерии просят информацию именно о прямых расходах, тогда нужно «вычистить» 20-й счет. Если таких требований к бухгалтерии не предъявляют и нужна просто общая себестоимость, тогда, возможно, не стоит ломать свой учет. Надо помнить, что учет лишних расходов на счете 20 номинально считается нарушением правил ведения бухгалтерского учета. Но очень маловероятно, что за это налоговые инспекторы будут штрафовать при проверке.